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 查账的方法技巧


 

在侦查腐败案件时,查账是发现问题和扩大战果的重要手段。然而,一个单位尤其是大型国有企业的财务会计资料浩如烟海,且许多舞弊是精心策划的结果,故应充分运用查账技巧,才能保证查账的效率和效果。会计资料审阅法是一种单纯审查会计资料的方法,也是一种最基础的查账方法。由于这种方法不涉及检查实物、询问有关单位和人员等程序,具有成本低、效率高和易于保密的特点,在反贪查账中得到广泛运用。在运用会计资料审阅法时,应当注意掌握以下三项技巧:

1、正确运用顺查逆查法

审计实务中,根据查账的路径不同,可以分为顺查法和逆查法两种方法。所谓顺查法,指从凭证到账簿再到报表,进行正向审查的方法。所谓逆查法,指从报表到账簿再到凭证,进行逆向审查的方法。下面以材料采购为例对顺查法和逆查法进行深入说明。

材料采购的业务流程和账务处理流程一般为:生产部门提出采购要求并填写请购单,采购部门根据请购单编制订购单并负责采购,验收部门验收供应商发来的材料并编制验收单,应付凭单部门根据定购单,验收单和发票编制付款凭证,会计部门根据应付凭证和有关单证编制记账凭证和登记账簿(包括明细账和总账),会计部门将账簿记录汇总与调整后纳入报表。

采取顺查法审查时,检查验收单连续编号的完整性,从验收单追查到采纳明细账,审查所有验收入库的材料是否均记入采购明细账;检查卖方发票连续编号的完整性,从发票追查到采纳明细账,审查所有已开发票的材料是否均记入采购明细账:再从明细账追查到报表,审查所有明细账是否纳入报表。顺查适合完整性认定,看已经发生的业务是否均已记录在账簿和报表中,有无遗漏,主要用于检查资产和负债的低估。

采取逆查法审查时,先从报表追查到总账、明细账,审查三者的项目、数额、日期等是否一致;然后从明细账追查到记账凭证,审查二者的项目、数额、日期等是否相符:再检查记账凭证后是否附有发票、验收单、订购单等原始凭证,看项目、数额、日期等是否一致。逆查法适合于真实性认定,看记录在账簿和报表中的业务是否均已实际发生,有无虚假记载,主要用于检查资产和负债的高估。

资产高估,意味着会计记录上的资产多于实际资产,如实际的现金为100万元,会计账簿上记录200万元;负债的低估,意味着会计记录上的负债少于实际的债务,如实际应付账款150万元,会计账簿上记录应付账款100万元;很显然,这两种情况都是不利于实施贪污犯罪的,事实上只有在申请上市、申请贷款以及绩效考核等需要虚增业绩时,才会故意高估资产和低估负债。因此,对反贪案件而言,应当正确运用两种方法,当怀疑嫌疑入侵吞资产时,运用顺查法检查资产是否低估;当怀疑嫌疑人支付虚构的债务时,运用逆查法检查负债是否高估;切不可错误运用顺查法和逆查法,否则不仅事倍功半,而且很可能根本查找不到舞弊行为而放纵了犯罪。

2、逻辑推理分析法

所谓逻辑推理分析法,指根据已知的事实和资料,运用逻辑思维方法,推测和判断涉案单位或人员可能存在的问题,为进一步侦破案件指明方向的方法。该方法的特点就是把逻辑思维方法和账务的清查程序有机结合起来,以有关会计资料为物质载体,通过推测和判断来查明犯罪嫌疑人是否实施了贪污、挪用等舞弊行为,以及贪污、挪用等舞弊行为的来龙去脉。下面通过一典型案例对该方法予以深入说明:

某市人民检察院在查办某国有企业会计李某的贪污案过程中,对李某所制作的会计凭证进行了查证,发现7月1日38号凭证记录应付账款增加9万元,7月3日47号凭证记录偿还9万元货款,支付非常迅速。

—38号凭证的内容如下:

借:商品采购90000

贷:应付账款一丙公司90000

并附有供货单位发票一张,合同一份,付款期限为1个月,折扣条件为10天内付款,则给予现金折扣2%。

—47号凭证的内容如下:

借:应付账款90000

贷:银行存款88200

现金1800

并附有转账支票存根和现金收据。

根据这两份凭证,办案人员可以这样推断:企业在现金折扣期间支付货款,应当享受现金折扣1800元(90000×2%=1800),47号记账凭证上应当记录为财务费用减少1800元。实际上,凭证上记录的是现金减少1800元,说明可能发生了舞弊。经询问出纳人员并与收款单位核对,发现所附现金收据系仿造,收款单位只收到88200元支票一张。可见,有关人员利用职务之便,以支付应付账款名义,侵吞现金折扣1800元。该问题查清并收回赃款后,作如下调账处理:

借:现金1800

贷:财务费用1800

3、循环交叉审查法

所谓循环交叉审查法,指对关系紧密的账户一并审查,相互核对,相互印证,以发现错误和舞弊的方法。

在审计实务中,财务报表审计的组织方式主要有两种:一是对报表的每个账户余额单独进行审计,此法称为账户法。二是将财务报表分成几大块进行审计,即把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一块中,此法称为循环法。比如,销售、销售退回、收取现金及坏账冲销是导致应收账款增减的四种交易,把这四种交易及应收账款划入“销售与收款循环”进行审计。循环法更符合被审计单位的业务流程和内部控制设计的实际情况。循环法将记录于不同记账凭证中的交易同这些交易所影响的总账余额合并起来考虑,能够更有效地安排审计工作。因此,审计实务中,一般运用循环审计法。

借鉴审计实务中的循环审计法,反贪查账中可以运用循环交叉审查法,对关系紧密的账户一并审查,相互核对,相互印证,以发现错误和舞弊。例如,举报材料控告某国有企业投资部主任江某某利用证券投资的便利,贪污公款400万元。办案人员使用循环交叉审查法审查有关账务。与证券投资紧密相关的账户主要有交易性金融资产、应收利息、应收股利、可供出售金融资产、持有至到期投资、实收资本、资本公积、盈余公积、银行存款、投资收益等。经对这些账户一并进行审查并相互核对,发现以下情况:08年11月30日购买某上市公司股票5000万元,相应的会计记录为:借:交易性金融资产5000万元贷:银行存款5000;根据上市公司的股利分配方案,08年12月31日某国有企业的应收股利为1000万元,相应的会计记录为:借:应收股利1000万元贷:投资收益1000万元;09年3月31日,上市公司分发股利,该国有企业的会计记录为:借:银行存款600万元贷:应收股利600万元。实际发放股利后,应收股利的借贷方应平衡,该案中应收股利借方余额小于贷方余额400万元,显然属于异常情况。经进一步侦查,发现实际收到1000万元股利,被江某某侵吞400万元,江某某的贪污行为被查证属实。

作者:吴杰锋 陈柏新 沈红(上海市金山区人民检察院)